Пресс-центр / Публикации / ...

В ходе проведения выездной налоговой проверки территориальный налоговый орган доначислил материнской компании внереализационный доход, рассчитав проценты по предоставленному дочерней компании (доля участия 99%) беспроцентному займу исходя из рыночных цен. Размер займа составлял 109 770 000 рублей.

Организация обжаловала решение инспекции в Арбитражный суд Республики Коми (дело ОАО «Коми тепловая компания» к ИФНС по г. Сыктывкару - № А29-10095/2014).

Суд, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, счел правомерными следующие доводы инспекции:

1) сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами являются примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые бы имели место в сделках, совершенных между лицами, не являющимися между собой взаимозависимыми;

2) сопоставимой с анализируемой сделкой по выдаче займа является предоставление денежных средств по договору банковского вклада (депозита) кредитной организации (банку);

3) для выбора рыночной процентной ставки использованы данные информационного ресурса «СПАРК», так как условия выборки рыночной процентной ставки в данном информационном ресурсе позволяют учесть в числе прочего дату проведения сделки, в том числе и за прошлые периоды; валюту операции; срок операции.

К сожалению, из решения невозможно установить позицию, которой придерживалось общество в споре. В решении суда не отражены результаты оценки доводов и доказательств организации, суд указал лишь на то, что общество не привело контрдоводов в отношении выбора налоговым органом информационного ресурса, не привело доводов о возможности использования каких-либо иных информационных ресурсов, а также не оспаривает арифметический расчет налогового органа.

Споры о том, должен ли займодавец при выдаче беспроцентного займа взаимозависимому лицу учитывать неполученные доходы в виде процентов, которые он мог бы получить при выдаче процентного займа не взаимозависимому лицу, возникли сразу после вступления в силу раздела V.1 НК РФ.

В пользу того, что такой подход является неверным, свидетельствуют основополагающий принцип свободы договора и нормы права, предоставляющие участникам гражданского оборота заключать договоры беспроцентного займа. В частности, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ прямо предусмотрена возможность заключить договор займа без взимания процентов, если это будет предусмотрено условиями договора.

Кроме того, НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Глава 25 НК РФ также не содержит норм, которые бы предусматривали в качестве дохода при исчислении налога на прибыль у займодавца неполученные доходы в виде процентов.

На мой взгляд, очень часто необходимость заключения договора беспроцентного займа вызвана не сколько целью избежать уплаты налогов, а стратегическими задачами ведения предпринимательской деятельности.

Так, в Постановлении от 04.12.2012 N 8989/12 Президиума ВАС РФ указал, что отношения между основным и дочерним обществом могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызвать необходимость и обратной передачи имущества от дочернего общества к основному. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект.

Минфин России в своих письмах также неоднократно указывал, что применить рыночные процентные ставки к договору беспроцентного займа ФНС России может только в том случае, если сделка по предоставлению такого займа соответствует определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) (Письма Минфина России от 18.07.2012 № 03-01-18/5-97; от 25.11.2011 № 03-01-07/5-12).

Принимая во внимание, что в рассматриваемом деле материнская компания, предоставляя беспроцентный заем дочерней компании (доля участия 99%), не преследовала цель получения доходов в рамках осуществления предпринимательской деятельности (цель предоставления займа указана в договоре – пополнение оборотных средств), вывод суда о правомерности доначислений можно было бы признать необоснованным.

Изложенный довод подтверждает и тот факт, что материнская компания не предоставляла займы третьим лицам, не являющимся с ней взаимозависимыми, следовательно, не осуществляла предпринимательскую деятельность и не имела цель получения доходов путем предоставления денежных средств по договорам процентного займа.

В подтверждение того, что доходы, не полученные займодавцем по предоставленному взаимозависимому лицу беспроцентному займу, не должны быть предметом налоговых проверок свидетельствует также то, что еще до появления правил трансфертного ценообразования(раздел V.1 НК РФ) Минфин России и Президиум ВАС РФ сходились во мнении о том, что предоставление займа не подпадает под признаки услуг, перечисленных в п. 5 ст. 38 НК РФ, в связи с чем ст. 40 НК РФ к процентам, начисленным по договорам займа, не применяется (Письма Минфина РФ от 11.08.2011 № 03-03-06/2/120; от 14.03.2007 № 03-02-07/2-44; Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04).

Данный вывод подтверждала и сложившая судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу № А72-15093/2009, ФАС Московского округа от 28.07.2010 № КА-А40/7751-10).

Вместе с тем после вступления в силу с 01.01.2012 раздела V.1 НК РФ, регулирующего вопросы трансфертного ценообразования, Минфин России выпустил несколько писем, в которых прямо указал, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При этом доходы заимодавца по сделкам между взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем по в сопоставимой сделке (Письма Минфина России от 02.10.2013 № 03-01-18/40821; от 13.08.2013 N 03-01-18/32745; от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137).

Изложенная позиция Минфина России неоднократно анализировалась в экспертном сообществе, поскольку вопрос о внутригрупповом безвозмездном финансировании волнует все холдинги.

Ранее считалось, что негативные налоговые последствия у займодавцев, выдавших безвозмездный заем своим родственным компаниям, в большинстве случаев не возникают, поскольку при определении суммы доходов по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ учитываются только доходы в виде процентов, полученных по договору займа (если между сторонами договора займа отсутствуют другие сделки, совокупный доход по которым соответствует критерию контролируемости).

Отсутствие налоговых рисков обосновывалось также тем, что в соответствии с п. 2 ст. 105.3 НК РФ, который цитирует Минфин России в указанных выше письмах, определение доходов взаимозависимых лиц, которые могли быть получены по сопоставимым сделкам, должны определяться ФНС России в рамках специальных проверок цен, регулируемых главой 14.5 НК РФ.

Однако такой подход стал неактуальным после обнародования позиции Минфина России о том, что территориальные налоговые органы смогут контролировать рыночность цен сделок, не подпадающих под понятие контролируемых (Письмо Минфина России от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316; от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149; от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, направлено Письмом ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615@).

В частности, Минфин России указал, что в рамках выездных и камеральных налоговых проверокмогут быть проверены цены в сделках в следующих двух случаях: 1) в случае совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Кодекса;2) в случае установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках путем доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Письмо Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, направлено Письмом ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615@).

Читать статью полностью в журнале "Группа компаний"