+7 495 565 35 43

Блог / ...

Порядок определения цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

Налоговый кодекс предусматривает четыре способа определения цен в таких сделках в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС.

 
Способ определения цены
  в целях налогообложения 
    Сделки, на которые
способ распространяется 
   Основания для применения  
  Налог на прибыль   НДС
  В соответствии с положениями части второй НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) определяется исходя из фактических цен, примененных в сделках.   На сделки, прямо описанные в соответствующих статьях части второй НК РФ,
  в том числе в случаях
  п. 1 ст. 269 НК РФ; п.п. 11 ст. 280 НК РФ; п.п. 12, 13, 15-17 ст. 280; п.п. 1, 3 ст. 305 НК РФ абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ
  В целях налогообложения применяется расчетная цена сделки, определяемая с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.   На сделки, прямо описанные в соответствующих статьях части второй НК РФ   п. 19 ст. 280 НК РФ    -
  В целях налогообложения применяются цены, определенные с учетом положений статьи 105.3 НК РФ   На сделки, описанные в соответствующих статьях части второй НК РФ   п. 8 ст. 250, п. 4, 5 ст. 274, п. 6 ст. 301 НК РФ п.п. 1 - 4, п. 5.1, п. 6 ст. 154, п. 4 ст. 161 НК РФ
  Цены (доходы, прибыль, выручка) определяются в соответствии с порядком, прямо предусмотренном отдельными положениями части второй НК РФ.    На сделки, описанные в соответствующих статьях части второй НК РФ   - ст. 158 НК РФ


Здесь также можно выделить еще один (пятый способ) определения цен (доходов, прибыли, выручки) в сделках между взаимозависимыми лицами, не предусмотренный НК РФ, когда цена в сделках определяется территориальным налоговым органом в случае установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами путем доказывания получения необоснованной налоговой выгоды на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".


При этом, по мнению Минфина России и ФНС России, налоговый орган вправе использовать для оценки размера такой выгоды методы, указанные в главе 14.3 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316; от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149; Письмо ФНС России от 16.06.2015 № ЕД-2-13/710@; от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@; от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615).


Арбитражные суды поддерживают изложенную позицию.

На сегодняшний день судами рассмотрено больше десятка дел по обжалованию решений территориальных налоговых органов, принятых по результатам проверок цен в рамках выездных налоговых проверок за периоды, начиная с 2012 года.

Следует отметить, что в большинстве указанных судебных разбирательств одним из оснований для удовлетворения требований налогоплательщиков являлся тот факт, что территориальные налоговые органы не обосновали факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем манипулирования ценами.

Следовательно, суды признали за налоговыми органами право анализировать деятельность налогоплательщика на наличие манипуляции ценами в сделках между взаимозависимыми лицами путем обоснования получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Дела № А29-10095/2014; № А29-1364/2015; № А26-7861/2014, № А41-36288/2014, № А72-16907/2013; № А72-17002/2014; № А03-11074/2014).

Теперь подробнее рассмотрим каждый из способов определения цен (доходов, прибыли, выручки) в сделках между взаимозависимыми лицами.

1. В отдельных случаях в соответствии с положениями части второй НК РФ стоимость реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется исходя из фактических цен реализации, примененных в сделках, или совершения внереализационных операций.

Налог на прибыль

С 1 января 2015 года исходя из фактической ставки исчисляются проценты, признаваемые доходом по долговым обязательствам любого вида, за исключением долговых обязательств любого вида, возникших в результате сделок, признаваемых контролируемыми сделками (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

В связи с изложенным противоречащим НК РФ, по моему мнению, является вывод Минфина России, изложенный в Письме от 15.07.2015 № 03-01-18/40737.

Согласно данному письму в отношении сделок между взаимозависимыми лицами в случаях, когда сделки не признаются в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми, возможно применять особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абзацами первым, вторым и третьим п. 1.1 ст. 269 НК РФ, то есть особенности учета процентов по долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок.

По сути данным Письмом Минфин России ограничивает налогоплательщиков в применении права, прямо предусмотренного абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, на исчисление доходов (расходов) исходя из фактической ставки процентов по долговым обязательствам, возникшим не из контролируемых сделок.

Также фактическая цена применяется в случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли, а также при совершении операций с обращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (п. 11 ст. 280, ст. 305 НК РФ).

При соблюдении определенных условий для целей налогообложения признается фактическая цена сделки:

  • с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг (без участия российского или иностранного организатора торговли) (п. 12 ст. 280 НК РФ);
  • по операциям с обращающимися инвестиционными паями открытого паевого инвестиционного фонда (п. 15 ст. 280 НК РФ);
  • по необращающимся ценным бумагам (п. 16 ст. 280 НК РФ);
  • по операциям с необращающимися инвестиционными паями открытых паевых инвестиционных фондов (п. 17 ст. 280 НК РФ).

При этом с 01.01.2016 для целей налогообложения доходов по перечисленным операциям и сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, будет признаваться фактическая цена сделки без соблюдения указанных в положениях подп. 2 и 3 п. 12, п. 14 - 17 ст. 280 НК РФ условий.

Фактическая цена приобретения ценных бумаг признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения также в случае приобретения обращающихся эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц, в том числе у брокера, оказывающего услуги по такому предложению этих ценных бумаг (п. 13 ст. 280 НК РФ).

НДС

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ).

2. В п. 19 ст. 280 НК РФ установлено исключение из правил определения цены ценной бумаги по сделкам с обращающимися ценными бумагами.

Так, налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ, при определении финансового результата по сделкам (в том числе не признаваемым контролируемыми) с обращающимися ценными бумагами и не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения, установленные ст. 280 НК РФ, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

  1. покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов соответствующего выпуска ценных бумаг;
  2. количество ценных бумаг превышает 1 процент соответствующего выпуска ценных бумаг;
  3. цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
  4. покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

Изложенное с 01.01.2016 не будет применимо к сделкам между взаимозависимыми лицами поскольку для целей налогообложения доходов по операциям с обращающимися ценными бумагами будет признаваться фактическая цена сделки без применения положений п. 19 ст. 280 НК РФ (1- ый способ).

3. Отдельными положениями части второй НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения применяется стоимость товаров (работ, услуг) или имущественных прав, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Налог на прибыль

Так, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При этом при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Также с учетом положений ст. 105.3 НК РФ определяется налоговая база по налогу на прибыль организаций:

  • при получении доходов в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции) (п. 4 ст. 274 НК РФ);
  • при получении внереализационных доходов в натуральной форме (п. 5 ст. 274 НК РФ);
  • при проведении налогоплательщиками - участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенной процедуре экспорта (п. 6 ст. 301 НК РФ);
  • если налоговая база определяется исходя из рыночных цен (п. 6 ст. 274 НК РФ).

НДС

Налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога в следующих случаях:

  • при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей (п. 1 ст. 154 НК РФ);
  • при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ);
  • при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога (п. 3 ст. 154 НК РФ);
  • при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) (п. 4 ст. 154 НК РФ);
  • при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи (п. 5.1 ст. 154 НК РФ);
  • при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, а также при реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива (п. 6 ст. 154 НК РФ).

Как указывалось, выше, упоминание ст. 105.3 НК РФ в перечисленных случаях противоречит содержанию самой ст. 105.3 НК РФ, поскольку в силу ее прямых положений она применяется исключительно Центральным аппаратом ФНС России в отношении сделок, являющихся контролируемыми. Соответственно, возникает вопрос о правомерности ее применения территориальными налоговыми органами в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, но не подпадающих под понятие контролируемых.

Однако, Минфин России и ФНС России в один голос твердят о правомерности применения ст. 105.3 НК РФ (и как следствие гл.гл. 14.2 -14.3 НК РФ) к сделкам между взаимозависимыми лицами в тех случаях, когда это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ (Письма Минфина России: от 19.06.2015 № 03-01-18/35527, от 16.07.2013 № 03-01-18/27657; от 28.05.2013 № 03-01-18/19214; от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316; от 08.11.2012 № 03-01-18/8-162; от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149; от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145. Письма ФНС России: от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615; от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@).

Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 11.06.2015, вынесенном по результатам рассмотрения дела № А40-204810/2014, со ссылками на п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 274, п. 1 ст. 105.3 НК РФ также сделал вывод о том, что Инспекцией правомерно, в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ осуществлен контроль цен в ходе выездной налоговой проверки за 2011-2012 годы в целях проверки правильности определения налоговой базы и исчисления суммы налога по беспроцентным договорам займа с взаимозависимыми лицами, не являющимися контролируемыми.

Таким образом, по мнению Арбитражного суда г. Москвы, налоговые органы вправе в рамках выездных и камеральных налоговых проверок проверять цены в сделках между лицами, являющимися между собой взаимозависимыми (за исключением контролируемых сделок) в тех случаях, когда в соответствии с положениями части второй НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в целях налогообложения исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Косвенно данный вывод подтверждают и другие решения судов. В частности, в большинстве рассмотренных на сегодняшний день делах по обжалованию решений территориальных налоговых органов, принятых по результатам проверок цен в рамках выездных налоговых проверок за периоды, начиная с 2012 года одним из оснований для удовлетворения требований налогоплательщиков являлся тот факт, что территориальные налоговые органы не обосновали право на применение положений части второй НК РФ, предусматривающих право на расчет налоговой базы с учетом ст. 105.3 НК РФ.

Следовательно, суды признали за налоговыми органами право проверять цены в сделках между взаимозависимыми лицами, если отдельными положениями части второй НК РФ предусмотрено, что цены (доходы, прибыль, выручка) в сделках определяются с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (Дела № А29-10095/2014; № А29-1364/2015; № А26-7861/2014, № А41-36288/2014, № А72-16907/2013; № А72-17002/2014; № А03-11074/2014).

Вместе с тем ни разъяснения финансового и налогового ведомств, ни решения судов не отвечают на вопрос, почему отдельные положения части второй НК РФ не отсылают напрямую к конкретным нормам раздела V.1 НК РФ, описывающим порядок определения рыночных цен (доходов, прибыли, выручки) в целях налогообложения, а содержат ссылку на ст. 105.3 НК РФ, которая содержит прямое ограничение на применение ее положений к контролируемым сделкам в рамках специальной проверки цен в контролируемых сделках.

5. В отдельных случаях цены (доходы, прибыль, выручка) определяются в соответствии с порядком, прямо предусмотренном отдельными положениями части второй НК РФ.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 158 НК РФ налоговая база по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

При этом для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ).

Порядок расчета поправочного коэффициента описан в п. 2 ст. 158 НК РФ.

Перечисленные способы определения цен в сделках в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость прямо вытекают из положений НК РФ.


Читать далее:

3. Порядок определения цен в контролируемых сделках.


Автор: Альмира Габдрахманова
Введите код с картинки
CAPTCHA